Példa:Jövőkutatás:Online vita VIII.
Pál Tibor stpal@uni.miskolc.hu
A standardizálás szerepe a számviteli előrejelzésekben
Az üzleti szféra elvárásainak megfelelendő a vállalkozási döntéseket előkészítő részterületek – így a számvitel is – törekszik eljárásainak, módszereinek fejlesztésére, tökéletesítésére. A számvitellel összefüggésben megfogalmazott igények között jelentős elvárásként jelenik meg a jövőbeni vagyon, a bevételek és ráfordítások, s ebből következően az eredmény várható alakulására vonatkozó előrejelzések megbízható megoldása. Az így számszerűsített adatok akkor tudnak megfelelni a követelményeknek, ha összehasonlítható, adott normarendszerben elhelyezhető és egyúttal jól kommunikálható információkat hordoznak. Ezt felismerve – más, itt külön nem tárgyalt okok mellett - néhány évtizede megindult az a számviteli konvergencia-folyamat, amelynek kiteljesedése a számvitel eszközrendszerének elméletileg megalapozott használatával várhatóan nagymértékben hozzájárul az előrejelzések szakmai színvonalának növekedéséhez. A gazdasági fejlődéshez nélkülözhetetlen megfelelő minőségű standardokkal és ésszerű szabályozó rendszerrel támogatott pénzügyi beszámolási rendszer megléte (Wong [2004] 1. o.). A számvitel, a beszámolók összeállítása, a könyvvizsgálat és a kapcsolódó etikai előírások teremtik meg a befektetői bizalmat a pénzügyi és számviteli információkkal kapcsolatosan, ennek megfelelően kijelenthető, hogy a standardok fontos szerepet játszanak egy ország gazdasági növekedésében és pénzügyi stabilitásában. Vizsgáljuk meg egyrészt, hogy milyen normarendszerek konvergenciája valósulhat meg, másrészt tekintsük át azokat a lehetőségeket, amelyeket a számviteli módszertan kínál fel az üzleti szempontú előrejelzésekre!
Fontosabb normarendszerek – a konvergencia igénye
A nemzetközi számviteli gyakorlatban használt normarendszerekben, illetve ezekhez kötődően az egyes elméleti megközelítésekben kialakult jelentős eltérésekben érhetők tetten. Három ilyen kategóriát értelmezhető:
• az Európai Unió direktívái számviteli és könyvvizsgálati vonatkozásban; • a Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS-IFRS); • az USA standardjai (US GAAP).
Az Európai Unió irányelvei keretszabályként nem nyújtanak támogatást részletekbe menő előírások megfelelő kezeléséhez. Látnunk kell, hogy az a megosztottság, amely a kontinentális, illetve az angolszász számviteli megközelítés következtében jellemzi a tagországokat, nem segíti elő egységes rendszer felépítését. A Nemzetközi Számviteli Standardok elvekre alapozott szabályokként működnek, az USA előírásait nagyon részletesen megfogalmazó US GAAP – ok éppen fordítva, szabályokra alapozott modellként jelennek meg. A három nagy normarendszer egymás mellett történő – adott területeken (tőzsde, leányvállalati szabályozás stb.) kötelező – alkalmazása adott vállalati körben jelentős elméleti nehézségeket, valamint gyakorlati többletfeladatokat okoz jelenleg is.
A globális standardharmonizáció lehetősége egészen a jelenlegi időszakig nagyon távolinak látszott, olyan elméleti lehetőségnek, amelynek hatásai csak korlátozottan jelennek meg a vállalati gyakorlatban. Ebből következően a gazdasági súlyuknál fogva kevésbé jelentős országok – így Magyarország is - az üzlet nyelvének tekintett számvitel használatának szabályozásakor egy sor olyan „nyelvtani” kérdéssel találták szemben magukat, amelyek megoldására nem kínálkoztak egyértelmű lehetőségek. Ezért, hasonlóan más európai országok gyakorlatához, Magyarországon az eszközrendszer – a törvényi szabályozás által meghatározott eljárásrend – fejlesztésére sor került, de a mostanáig nem jelent meg egységes koncepció a hosszabb távon követendő, célként meghatározható normarendszer közelítésére. A változást, amely a harmonizáció igényének általános elfogadása mellett a jogszabályi előírások újrafogalmazásával is együtt járt, azoknak a hatásoknak a felerősödése jelentette, amelyek nemzetközi méretekben is alapvetően befolyásolták a gazdálkodás gyakorlatát, ezáltal az elméleti megfogalmazást is indokolttá téve. A közelmúltban olyan új elemek jelentek meg a külső hatások között, amelyek korábban nem, vagy nem jelentős mértékben jellemezték a számvitel és a kapcsolódó szakterületek tevékenységét.
A következetesebb szabályozás igénye a magánszektor és az állam oldaláról egyaránt: Az Egyesült Államokban bekövetkezett, vállalati visszaélések következményeként megjelentek a szigorúbb számviteli szabályozásra, valamint a könyvvizsgálók munkájának magánszektori, vagy állami ellenőrzésére irányuló kezdeményezések. A jelenlegi – amerikai – szabályozás hiányosságai alááshatják azt a vállalkozási gyakorlatot, amely a tőkepiac hatékonyságát, illetve a befektetők bizalmát fokozottan feltételezi. A felvetések szerinti új szabályok kidolgozásának keretein belül a minőségellenőrzés, a könyvvizsgálók által kínálható további szolgáltatások szűkítése, illetve más, a bizalom helyreállítására irányuló erőfeszítéseket mutató új előírások megfogalmazása jellemző.
A kockázat és függetlenség megítélésének új elemei: Az alapvető etikai szabályt jelentő függetlenség a modern könyvvizsgálat egyik legfontosabb kérdése. A könyvvizsgáló munkája során szükségszerűen összekapcsolódik a kockázat és a függetlenség fogalma, de amíg a kockázatbecslés közgazdaság-módszertani megoldásokkal kezelhető, addig a függetlenség esetleges erkölcsi-etikai problémái – a menedzsmenttől való távolságtartás, a díjazással összefüggő elvárások és lehetőségek stb. – túlmutatnak a közgazdaságtanon, annak eszközrendszerével csak részben, illetve áttételesen kezelhetők. Az összefonódások, közös vállalati, illetve könyvvizsgálói érdekek az előző pontban hivatkozott visszaélések, számviteli botrányok hatása ebben a vonatkozásban is megjelenik.
A biztonsági kérdések számviteli és könyvvizsgálati összefüggései: A számviteli területtől eddig nagyon távol álló kérdések kezelése jelent meg szükségszerűen a gazdálkodási gyakorlatban, annak következtében, hogy az Egyesült Államokbeli terrortámadások nyomán felerősödött az igény az illegális csoportokhoz kötődő finanszírozási ügyletek, tranzakciók ellenőrzésre, illetve megelőzésére. Az átfogó néven „pénzmosásnak” nevezett, tartalmát illetően széles tevékenységi körhöz kapcsolható ilyen jellegű üzleti tevékenységek visszaszorítását célzó szabályozások, egyedi intézkedések a pénzügyi szolgáltató szektoron kívülre is kiterjedve, jelentős mértékben változtatják meg a gazdasági szereplők viszonyát, befolyásolják az egymással kialakított kapcsolatokat. Ténykérdés, hogy komoly mértékben kellett erőforrásokat áldozni az új előírások betartásának érdekében világszerte és nem számszerűsíthető, de egyértelműen megfogalmazható módon a pénzügyi szolgáltató, valamint kisebb mértékben a kereskedelmi szektor egyértelműen hátrányokat kénytelen kezelni a pénzmosással összefüggésben.
Az új elemek és értelmezések megjelenése hangsúlyozottan a már korábban is várt, a különböző normarendszerekre vonatkozó konvergencia-elvárás felerősödéséhez vezetett. Az előzőekkel szoros összefüggésben, fogalmazhatunk úgy is, hogy azok következtében változások történtek a normarendszerek megítélésében. Ez érvényes az amerikai rendszert egyedül üdvözítőnek tekintő felfogásra is, amely felismerte, hogy a közelmúlt visszaélései nyomán megjelenő szakmai kritikák – amelyek szerint bebizonyosodott, hogy az amerikai szabályozás részletes volta ellenére lehetőség van a számviteli adatok manipulálására – nem alaptalanok. Ugyancsak szembesülnie kellett az amerikai szabályalkotóknak azzal a véleménnyel, hogy a nemzetközi standardokra alapozott vállalati beszámolók jobban megfelelnek a befektetők számára. Az európai országok pedig meggyőződhettek róla, hogy nem az EU direktívákra célszerű önálló standardokat építeni, hanem a Nemzetközi Számviteli Standardok elfogadásával, illetve az US GAAP-al történő összehangolásával megteremteni egy világméretekben egységes számviteli rendszer alapjait (Pál [2004] 3-5. o.). Megjelent tehát az egységes értelmezés lehetősége. Tekintsük az előrejelzésekhez szükséges másik oldalt, a módszertani kérdéseket is!
Az előrejelzés támogatása a számvitel oldaláról
A múltbeli adatok rögzítésén túl, a számvitel segítséget nyújt a vállalkozás menedzsmentjének a jövőre vonatkozó döntések meghozatalában is. A számvitel két területen kapcsolódhat az előrejelzéshez. Egyrészt a számviteli adat csak inputként, másfelől inputként és outputként is megjelenhet az üzleti előrejelzési modellben.
1. ábra: Az előrejelzés kapcsolatrendszere
Forrás: Pál [1997] 149. o.
Felhasználás-orientált megközelítés
A felhasználás-orientált megközelítés esetében a számviteli adat inputként jelenik meg. Az elemzéshez szükséges információkat a számvitel szolgáltatja, ilyen módon közvetlenül hozzájárul a vállalkozást érintő döntésekhez. A számvitelt úgy is tekinthetjük, mint egy szolgáltató tevékenységet, amely kapcsolatot teremt a gazdasági események és a döntéshozók között. A számvitel a gazdasági eseményekre vonatkozó adatokat rögzíti, többek között azért, hogy a jövőben megfelelően hasznosítani tudják az adatokat. Az adatokat úgy dolgozzák fel, hogy a döntéshozók a döntések meghozatalakor – pl. beszámolók, jelentések formájában – hasznos információhoz juthassanak.
A kívánt megbízhatóságú előrejelzésekhez azonban nem elegendő az, hogy megfelelőek az alapinformációk, hanem megfelelő módszerek is szükségesek. Ugyancsak fontos az eredmények megfelelő értelmezése, mivel a számviteli információs bázis alapján történő előrejelzések segítségével meghozott döntések visszahatnak a számviteli adatszolgáltató tevékenységre, és lehetővé teszik az újabb és újabb előrejelzések módszertanilag legmegfelelőbb formában történő információellátását.
2. ábra: A számviteli rendszer szerepe a döntéshozatalban
Forrás: Pál [2003] 228. o.
A számvitel a könyvekben a múltbeli értéket ismeri el, nem fogadja el a valódiság szubjektív megközelítését. Ebből (is) következően a számvitel által szolgáltatott adatok előrejelzéshez történő felhasználásánál több problémával szembesülünk. Egyrészt a számviteli nyilvántartási érték eltérhet az utánpótlási, illetve a napi eladási ártól, másrészt nincs értelmezve az inflációs hatás, így a piaci érték nehezen követhető nyomon. Ugyancsak figyelemmel kell lenni arra, hogy az eszköz és forrástételek bontása nem mindig kompatibilis az előrejelzés célrendszerével. A problémák okai a számviteli alapelvekben, különösen a valódiság, az óvatosság, valamint az egyedi értékelés elvében keresendők. Megoldás lehet, ha olyan korrekciós eljárást vezetünk be, amely a számviteli alapadatokat a vizsgálat irányának megfelelően módosítja. Az ún. célzott kiválasztás az előrejelzés célrendszerének függvényében a rendelkezésre álló adattömeget a számviteli információk csoportosításának megfelelően kiválogatja.
3. ábra: A célzott kiválasztás módszere
Forrás: Pál [1997] 153. o. Amennyiben az indokolt korrekciókat a célzott kiválasztás módszerével végeztük el, akkor a számviteli adat egyértelműen elfogadható az előrejelzés kiindulási alapjaként, az előrejelzés inputjaként. Külön célszerű megemlíteni azokat az elvárásokat, amelyeket a környezet közvetít a vállalkozások felé. Tudjuk, hogy a társaságokkal szemben számos igény fogalmazódik meg. Jogi oldalról a jogi normáknak, költségvetési oldalról szemlélve az adó, illeték, stb. fizetési kötelezettségeknek kell eleget tenni. Az üzleti partnerek a vállalt kötelezettségeket kérik számon, a tulajdonosok a vagyon állapotát firtatják. Amennyiben az elvárásokat tervezhetőnek minősítjük – és ennek leküzdhetetlen gyakorlati akadályi nincsenek –, akkor ez egy előrejelzést elősegítő normarendszer kidolgozását teszi lehetővé.
A vállalkozás nem zárt közeg. Kapcsolatban áll partnereivel, az állammal, működését számos jogi előírás befolyásolja, de éppen az ezeket az alapinformációkat szolgáltató számvitel zárt rendszert alkot. Ez a számviteli előírások által determinált rendszer az információkat elsősorban a pénzügyi számvitelen belül kezeli, így az előrejelzés érdekében szükséges korrekciókat csak részben tudja elvégezni. A probléma megoldható, ha az üzleti szempontból nyílt vállalkozás zárt pénzügyi számviteli rendszere mellett kialakítunk egy, a döntéshozók igényeinek is megfelelő számviteli rendszert, az ún. vezetői számvitelt.
4. ábra: A vezetői számviteli rendszer
Forrás: Pál [2003] 231. o.
A vállalkozások számára a pénzügyi számvitel a gazdálkodáshoz szükséges eszközökben és forrásokban bekövetkezett változások, valamint a gazdálkodás eredményének – jövedelmeinek és ráfordításainak – elszámolását foglalja magában. A vezetői számvitel a gazdasági egységen belüli felhasználók, a különböző vezetési szintek információs igényeit kielégítő, döntéstámogató módszerek és eljárások összessége. A pénzügyi számvitel a gazdasági eseményeket rögzíti, és az eseményeket rögzítő bizonylatok alapján elkészített beszámolók segítségével próbál megbízható, valós képet mutatni a vállalkozásról a zömmel a vállalkozáson kívüli információ felhasználók számára. A vezetői számvitel mind a pénzügyi számvitel múltra vonatkozó adatait, mind a jövőre vonatkozó becsült adatokat felhasználva segíti a vezetést az operatív feladatok ellátásában, a jövőbeli működés tervezésében. A vezetői számvitel által szolgáltatott információk elsősorban a vállalkozáson belül kerülnek felhasználásra. A vezetői számvitel felhasználja tehát a pénzügyi számvitel adatait, de emellett többletinformációkhoz is juttatja a vezetőket, a döntéshozókat. Az előrejelzés megbízhatóságát meghatározza az alapadatok megbízhatósága is. A számviteli alapadatok lényeges, jelentős hibáktól való mentessége nagymértékben függ a vállalkozás számviteli politikájától, a számviteli alapelvektől és a vállalkozás kontrolling rendszerétől, illetve a könyvvizsgálat hatékonyságától. A megfelelően megszervezett kontrolling rendszer alapul szolgál az előrejelzéshez szükséges információk biztosításához, valamint a kapott eredmények a döntés-előkészítésbe történő bevonásához.
Az alapadatok megbízhatóságán túl lényeges kérdés az is, hogy mennyit ér a vállalkozás számára az alapadat javítása, pontosabbá, részletesebbé tétele. Összességében kijelenthető, hogy a számviteli adat megfelelő kiindulási alap lehet üzleti célú előrejelzés elvégzéséhez, amennyiben az alapadatot az adott szempontnak megfelelően korrigáljuk, megfelelő eredmény-értelmezési módszereket választunk ki, és a vállalkozásnál olyan vezetői számvitel, olyan kontrolling rendszer működik, amely magáévá teszi az előrejelzés céljait is.
Eredmény-orientált megközelítés
Az eredmény-orientált megközelítés szerint az előrejelzés nem csupán felhasználja a számviteli adatokat, de az előrejelzés eredményeként számviteli adatok is megjelennek. Láthattuk, hogy a felhasználás-orientált felfogás esetén is lehet az előrejelzés eredménye számviteli adat, de ez az adat melléktermék, az előrejelzés ekkor nem ezen adat létrehozására irányul. Az információk előállítása számos összetevő együttes vizsgálatát követeli meg. Nem lehet önmagában értelmezhető eredményt kapni, ha csak egy adott adattartalom korábbi időszakra vonatkozó értékeiből próbálunk előrejelzést készíteni a következő időszak(ok) értékeire. Miként tudnánk például előrejelezni a szállítók egy év múlva esedékes állományát? A múltbeli szállítóállományból extrapolált számviteli adat értelmezhetetlen. A vizsgált időszak alatt megváltozhat a szállítók összetétele, a cég tevékenységének szerkezete, a fizetési határidők stb. Az a szaloncukor-értékesítéssel foglalkozó cég, amely mérlegében most még többmilliós szállítói kötelezettség áll, lehet, hogy jövőre már csak minimális összeget fog feltüntetni szállítói kötelezettségként.
5. ábra: Az előrejelzés vázlata (saját készítés)
Amennyiben viszont a főkönyvi információt megbontva eljutunk egy olyan szintre, amelyen már csak egy-egy szállító szerepel, akkor ezek tételes vizsgálatánál már használhatunk előrejelzési módszertant, már támaszkodhatunk az egyes szállítókkal kapcsolatos analitikus nyilvántartásokra, a szerződésekre, az értékesítési tervekre és egyéb információkra. Megvizsgálhatjuk, hogy a szaloncukor-értékesítéssel foglalkozó cég mely szállítóitól fog megválni, kik lesznek új beszállítók, milyen ütemű lesz a beszállítás, hogyan fognak alakulni a fizetési határidők. Szállítónként vizsgálhatjuk, hogy egy év múlva várhatóan mekkora kötelezettségállományra számíthatunk. A szállítónkénti kötelezettséget összegezve eljutunk a kívánt eredményhez, azaz előrejeleztük, hogy egy év múlva milyen értéket képvisel majd a szállítókkal szembeni kötelezettség. A prognosztizálás folyamata a következőképpen mutatható be:
Az előrejelzés eredménye nem minősül eredeti számviteli információnak, csak számviteli kategóriát jelentő származékos adatnak. Ezért az előrejelzés általános megközelítését kell, hogy használjuk, azaz az előrejelzett adat önmagában nem új kategóriát, hanem mennyiségi vagy minőségi tartalmat jelent. Kérdésként merül fel, hogy nem minősíthető-e előrejelzésnek olyan számviteli megközelítés, amely a vállalkozásra bízza, részben belső elhatározás és belső bizonylatolás kérdésének tekinti olyan számviteli kategóriák meghatározását, amelyek az eredményt is változtatják? Erre is tekintettel ez a megközelítés elsősorban olyan, megbízható számviteli és könyvvizsgálati módszerekkel alátámasztott tételek előrejelzésére javasolt, mint a pénzjövedelem, az osztalék, az értékesítés bevétele, az értékcsökkenés, a tárgyi eszközök nettó értéke, a hosszú lejáratú kötelezettségek, és a befektetett tőke (Ijiri [1975] 149. o.).
A vállalkozás (tovább)folytatásának elve a vállalkozások tevékenységének egyik meghatározó számviteli megközelítése. Az elvben feltett kérdés – fenn tudja-e tartani viszonylag változatlan formában, belátható ideig működését? – önmagában egy rendkívül összetett, több aspektusból vizsgálat alá vonható, a vállalkozás teljes vertikumát átfogó komplex választ igényel, holott maga a konklúzió: – igen-nem válasz – nagyon leegyszerűsítettnek tűnik.
Az a folyamat, amely során a vállalkozás menedzsmentje eljut annak eldöntéséig, hogyan válaszolja meg a kérdést, nem látványos, a társaságok döntő részénél csak formálisnak mutatkozik, holott magába foglalja mindazon elemeket, amelyek segítségével a menedzsment a gazdálkodás hatékonyságát, illetve jövedelmezőségét, a cég vagyoni és pénzügyi állapotát is vizsgálja. Az elemek, amelyek alapján a döntés megtörténik, csak részben statikus jellegűek, a jövőre vonatkozó válasz jövőre utaló információkon (is) kell, hogy alapuljon.
Tágabban értelmezve a számvitel és a prognosztika kapcsolatát, tehát magát a vállalkozás továbbfolytatásának elvét is jövőkutatási kategóriaként értelmezhetjük együtt azokkal a számvitelben használt értékelési elvekkel, eljárásokkal, amelyek kötődnek a jövőbeli, várható eseményekhez. A számviteli információk – mint láttuk – mind feldolgozási inputként, mind eredményként értelmezhetőek az előrejelzések során. Ezt a tulajdonságukat részben az informatikai megközelítés hozza felszínre és – egy prognosztikai folyamat keretében – juttatja érvényre (Pál [1997] 161. o.).
A számvitel és a könyvvizsgálat világában végbemenő konvergencia-folyamat, a nagy normarendszerek közeledése, adatfeldolgozás technológiai oldalának nagyléptű változása, együttesen megteremtik meg az alapot a prognosztikával kapcsolatos kutatások számviteli kiterjesztésére. Valószínűsíthető az informatika, a jövőkutatás, valamint a számviteli módszertan – megítélésem szerint már megkezdődött – közeledési folyamatának felgyorsulása, új tudományos kapcsolódási pontok létrehozásával és az azokban rejlő lehetőségek kiaknázásával.
Felhasznált irodalom
1. Adorján Cs. – Bary L. – Dudásné M. – Fridrich P. – Lukács J. – Pál T. – Róth J. – Sztanó I. – Ujvári G. – Veit J. [2001]: Számvitel és elemzés I. Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest 2. Dudás, J. [2005]: A számviteli szabályozás várható változásai. A számvitel és az adózás aktuális kérdései. NovoShool Kiadó, Budapest 3. IFAC [2004]: Internet: www.ifac.org 4. Ijiri, Y. [1975]: Theory of accounting measurement. Studies in Accounting Research, No. 10. American Accounting Association, Sarasota USA 5. Pál T. [2004]: A számvitel jövőképe – elvárások és lehetőségek az integrációban. Kézirat. Miskolci Egyetem, MicroCad konferencia 6. Pál T. [2003]: Számvitel és előrejelzés. Számviteli rendszerek, speciális eljárások. Economix Kiadó, Miskolc 7. Pál T. [1997]: A számviteli információk hatásmechanizmusa az átalakuló gazdaságban különös tekintettel a vállalkozási szférára. Kandidátusi értekezés. MTA, Budapest 8. Wong, P. [2004]: Challenges and Successes in Implementing International Standards: Achieving Convergence to IFRSs and ISAs
Pál Tibor, a Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézetétének egyetemi docense, a Számvitel tanszék vezetője és az intézet igazgatója. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara alelnöke, az Országos Számviteli Bizottság, valamint a Magyar Számviteli Standard Testület tagja.
